Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор ЗАО "АКФ "МИАН"

Бухгалтерский учет расходов по приобретению и списанию ГСМ

Приобретенные ГСМ включаются в состав материально-производственных запасов организации и принимаются к учету по фактической себестоимости (абз. 2 п. 2, п. 5, абз. 3 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Приобретенные подотчетным лицом ГСМ для автомобиля принимаются к учету по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-3 "Топливо",

Стоимость израсходованных ГСМ включается в расходы по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов (п. 4, абз. 2 п. 5, абз. 2 п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Списание ГСМ производится на основании данных, отраженных в путевом листе (Письмо Росстата от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257).

В бухгалтерском учете списание израсходованных ГСМ отражается по дебету счета 20 "Основное производство", 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» или счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-3.

Налоговый учет расходов на ГСМ

Расходами в целях налогообложения при УСН признаются любые расходы при условии, что они экономически обоснованны, подтверждены документами, оформленными в порядке, установленном законодательством РФ, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения могут уменьшить полученные доходы на расходы на содержание служебного транспорта.

Либо стоимость бензина, масел и т.п. можно учитывать на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе материальных расходов.

На основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом в этом Письме ФНС России от 22.11.2010 N ШС-37-3/15988@ отмечается, что для признания в целях налогообложения расходов по ГСМ необходимо выполнение одновременно двух условий: наличия оплаты указанных материалов (ГСМ) и фактического списания топлива служебному транспорту.

Документальное оформление расходов на ГСМ

На основании ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Основным оправдательным документом, подтверждающим фактический расход ГСМ на производственные цели, является путевой лист (Письмо ФНС России от 22.11.2010 N ШС-37-3/15988@).

О правилах заполнения путевого листа можно прочесть в Письме Минфина России от 30.11.2012 N 03-03-07/51. В нем также отмечается, что нетранспортные компании могут разработать форму путевого листа самостоятельно и оформить его на несколько дней, неделю или любой другой срок, не превышающий одного месяца.

При этом форма путевого листа, разработанная организацией самостоятельно исходя из удобства учета, должна содержать следующие обязательные реквизиты любого первичного документа согласно Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете":

- наименование и номер путевого листа;

- сведения о сроке его действия;

- сведения о владельце транспортного средства;

- марка и государственный номер транспортного средства;

- фамилия, имя и отчество водителя.

Кроме того, форма путевого листа должна быть утверждена в учетной политике.

Наряду с этим отмечаем, что путевые листы нужно хранить в организации не менее пяти лет.

Нормирование затрат на ГСМ

НК РФ не предусмотрено нормирование затрат на ГСМ.

При этом согласно последним разъяснениям Минфина России при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (Письмо Минфина России от 03.06.2013 N 03-03-06/1/20097).

Обращаем Ваше внимание на то, что методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", действовавшие с 2008 г. изменены Распоряжением Минтранса России от 14.07.2015 N НА-80-р (вступили в силу 14.07.2015).

Таким образом, стоимость бензина, масел и т.п. можно учитывать в полном объеме или в пределах норм. Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике.

Таким образом, возможны следующие варианта учета списания расходов на ГСМ:

Списание расходов на ГСМ по фактическому потреблению

Поскольку нормирование не предусмотрено, то можно установить порядок списания расходов на ГСМ по фактическому потреблению, то есть принимать все затраты на основании чеков АЗС, приложенных к путевым листам и авансовым отчетам водителя. Однако обосновать такие затраты практически невозможно, поскольку в чеке указываются только марка топлива и время заправки, без наименования марки, а тем более номера автомобиля.

Это прямой путь к завышению топливных расходов.

Нормирование расходов на ГСМ

В этом случае осуществляется нормирование расхода на ГСМ для каждого конкретного автомобиля и утверждается методика расчета нормативов в учетной политике.

Как правило, норма определяется на основании технической документации производителя. Это достаточно удобный метод, простой в расчетах, и документально обоснованный.

Нормирование расходов на ГСМ согласно Методическим рекомендациям

В этом случае используются Нормы и порядок, утвержденные Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (Письмо Минфина России от 03.09.2010 N 03-03-06/2/57).

С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что использование официально установленных Методических рекомендаций - достаточно удобный и безопасный способ учета, позволяющий снизить риски отказа налоговых органов принять топливные расходы.

Пример

На балансе Организации, применяющей УСН с объектом "доходы минус расходы", числится легковой автомобиль.

12 мая 2015 г. на этом автомобиле водитель Организации был отправлен на служебное задание.

Под отчет водителю выданы деньги на покупку ГСМ в сумме 825 руб.

По окончании рабочего дня сотрудник представил в бухгалтерию авансовый отчет с приложением кассового чека АЗС, из которого следует, что он приобрел 25 л бензина марки АИ-95 на общую сумму 825 руб.

Согласно учетной политике для целей бухучета Организация списывает материалы по средней стоимости, а путевые листы составляет на один месяц.

31 мая 2015 года водитель сдал в бухгалтерию путевой лист, подтверждающий использование топлива. По данным путевого листа:

- остаток топлива в баке при выезде на служебное задание - 2 л;

- остаток топлива в баке при возвращении на рабочее место - 7 л;

- пробег автомобиля во время поездки - 200 км.

Количество топлива, которое подлежит включению в затраты, составляет 20 л (2 л + 25 л - 7 л).

Средняя стоимость топлива с учетом остатка на начало месяца в сумме 66 руб. - 33 руб. [(66 руб. + 825 руб.) : (2 л + 25 л)].

В бухучете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 825 руб. - выданы под отчет денежные средства на покупку топлива;

Дебет 10, субсчет "Топливо", Кредит 71

- 825 руб. - оприходованы ГСМ (на основании авансового отчета);

Дебет 26 Кредит 10, субсчет "Топливо",

- 660 руб. (20 л x 33 руб.) - списана стоимость израсходованного топлива.

В налоговом учете Организация списывает затраты на ГСМ в соответствии со следующими нормами, утвержденными локальным актом:

- базовая норма расхода топлива на 1 км - 0,089 л;

- поправочный коэффициент за использование кондиционера от базовой нормы затрат - 1,07;

- нормативный расход ГСМ рассчитывается как произведение базовой нормы расхода, пробега и поправочного коэффициента.

Итого нормативный расход топлива за май 2015 года составляет 19,046 л (0,089 л/км x 200 км x 1,07).

Предельная сумма расходов на ГСМ, которую можно учесть в затратах при "упрощенке", равна 628,52 руб. (33 руб. x 19,046 л).

Эту сумму следует записать в книгу учета доходов и расходов 31 мая.

Неучтенными для целей налогообложения остались 31,48 руб. (660 руб. - 628,52 руб.).