Л.П. Фомичева, аудитор,
член Палаты налоговых консультантов РФ
© Специально для Audit-it.ru

Приказом Минфина РФ от 11 февраля 2008 г. N 23н внесены изменения в ПБУ 18/02

Приказ зарегистрирован в Минюсте РФ 3 марта 2008 г., регистрационный N 11274, опубликован в « Российской газете» № 55 от 14 марта 2008.

Изменения, внесенные в ПБУ 18/02, не носят революционного характера. Однако поправки внесены практически в каждый пункт положения, а некоторые из пунктов исключены.

Большая часть изменений носят редакционный характер, направлены на исправление ошибок, недочетов и противоречий, которые были допущены при первоначальной разработке ПБУ 18/02.

Изменения следует применять, начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года.

Уточнение наименования ПБУ

Название ПБУ 18/02 приведено в соответствие в наименованием налога на прибыль в Налоговом кодексе РФ. ПБУ будет теперь называться «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» вместо старого названия «Учет расчетов по налогу на прибыль». Соответствующие изменения вносятся в наименование и текст Положения.

Могут не применять ПБУ

Помимо субъектов малого предпринимательства ПБУ смогут не применять некоммерческие организации (п. 2). Ведь они, как правило, не являются плательщиками налога на прибыль организаций.

ПБУ обязаны будут применять страховые организации.

Постоянные разницы и постоянный налоговый актив

Скорректировано определения постоянных разниц, а также перечень ситуаций, при которых они возникают. В частности, уточнено, что постоянные разницы могут возникать в результате непризнания для целей бухгалтерского учета доходов и расходов, которые признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 4 ПБУ 18/02). Исключили из перечня ситуаций непризнание для налога на прибыль убытка в виде разницы между оценочной стоимостью внесенного в уставной капитал имущества и его балансовой стоимостью у передающей стороны. Это связано с тем, что у передающей стороны вклад отражается по фактической балансовой стоимости, увеличенной в необходимых случаях на восстановленный НДС.

Определено понятие «постоянные налоговые активы», ранее пропущенное в тексте ПБУ. ПНА – это сумма налога на прибыль, приводящая в отчетном периоде к уменьшению налоговых платежей по налогу (п. 7 ПБУ 18/02). Они признаются в периоде возникновения постоянной разницы. Величина ПНА определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль.

Собственные правила аналитическому учету любых разниц

В пункте 5 ПБУ 18/02 ранее было сказано, что информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. В то же время в п. 13 было предписано в бухгалтерском учете обособленно формировать информацию о временных разницах.

В новой редакции ПБУ п. 5 и 13 исключены, внесены уточнения и в другие пункты, которые предписывали, как вести аналитических учет ОНА и ОНО (например, п. 14 и 15). В новой редакции п. 3 ПБУ теперь указано, что организация может самостоятельно выбирать, как учитывать любые постоянные и временные разницы (непосредственно на счетах бухгалтерского учета или в ином порядке).

Постоянные и временные разницы учитываются в бухгалтерском учете обособленно.

Постоянные разницы можно не отражать в аналитическом бухгалтерском учете, а собирать информацию о них, к примеру, в специальных таблицах, где сальдировать по всем группам активов и обязательств. Упрощение учета связано с тем, что отслеживать в дальнейшем судьбу постоянных разниц не требуется.

Временные же разницы необходимо по-прежнему в аналитическом учете учитывать дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникают. Ведение подробной аналитики вызвано тем, что нужно отслеживать не только появление, но и погашение таких разниц в будущем.

Из перечня ситуаций возникновения налогооблагаемых временных разниц (п. 12) исключили отсрочки и рассрочки по уплате налога на прибыль.

В связи с тем, что в План счетов и Инструкцию по его применению были внесены счета 09 и 77, упоминание о бухгалтерских записях при отражении операций с постоянными и отложенными налоговыми активами и обязательствами изъяли (п. 7, 14, 17, 18 и 20 ПБУ в старой редакции).

Отметим, что исключено упоминание о счете, на который списываются ОНА и ОНО при выбытии актива, по которому они были начислены. Ранее в п. 17 и 18 ПБУ было указано, что списание должно производится на счета учета прибылей и убытков.

Переплата налога на прибыль

В старой редакции п. 11 ПБУ 18/02 была установлена некорректная формулировка в отношении излишне уплаченного налога на прибыль. Теперь в данный пункт внесены изменения, и переплата не признается вычитаемой временной разницей.

Задолженность по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе в составе кредиторского обязательства, а переплата или излишне взысканный налог – в составе дебиторской задолженности (п. 23 ПБУ в новой редакции).

Текущий налоговый убыток

Из п. 21 и других пунктов исключено некорректное упоминание о текущем налоговом убытке. Ведь в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ в ситуации получения убытка в отчетном или налоговом периоде налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Если в предыдущие отчетные периоды уплачивались авансовые платежи, то в налог на прибыль следует к возврату.

Если налоговые убытки переносятся на будущее в особом порядке, по-прежнему признаются ОНА в виде налога на прибыль, на который впоследствии может быть уменьшена соответствующая сумма текущего налога на прибыль. Это убытки по операциям с ценными бумагами, от продажи основных средств и т.п.

Ошибки прошлых лет

Если в текущем году обнаружена ошибка прошлых лет, которая повлияла на расчет налога на прибыль (переплата, доплата), то в отчетном периоде образуется постоянная разница, формирующая ПНО или ПНА. Ведь к расчету текущего налога на прибыль отчетного периода эта сумма отношения не имеет.

Поэтому переплату или доплату, отраженную по данным уточняющих налоговых деклараций, следует отразить в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) по отдельной дополнительной строке после статьи 150 "Текущий налог на прибыль". Такие разъяснения были ранее даны в письме Минфина России от 23.08.2004 № 07-05-14/219. Теперь это прямо указали в п. 22 ПБУ 18/02.

Изменение ставки налога на прибыль

В случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) подлежит пересчету. Уточнено, что сумма образовавшейся разницы будет списываться на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 14 и 15 ПБУ 18/02 в новой редакции).

Формула текущего налога на прибыль

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 в прежней редакции ПБУ текущий налог на прибыль организаций рассчитывался по формуле: +/- ТНП = +/-УР (УД) + ПНО + ОНА – ОНО.

Формула была не вполне корректная: в ней не указаны ПНА, не учтено, что ОНА и ОНО могут иметь и другие арифметические знаки (в зависимости от соотношения образовавшихся и были погашенных в данном периоде активов и обязательств), из расчета следует, что текущий налог на прибыль может иметь отрицательный знак.

Формула расчета налога из текста п. 21 исключена, а правила его определения скорректированы.

В новой редакции п. 22 указано, что организация в учетной политике самостоятельно определяет, каким способом она будет определять величину текущего налога на прибыль. Это послабление связано с тем, что организации дана большая самостоятельность в ведении аналитического учета разниц и отложенных налоговых активов и обязательств.

Способа определения налога два. Организация может формировать его величину непосредственно на счетах бухгалтерского учета или просто перенести его значение из налоговой декларации. При этом величина текущего налога должна соответствовать сумме, исчисленной в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Однако для целей раскрытия информации в отчете о прибылях и убытках все осталось по-прежнему. В связи с описанием в изменениях ПНА, его добавили в раскрываемый перечень, наряду с ПНО, ОНА и ОНО и текущим налогом на прибыль.

Добавили ПНА и в перечень раскрываемой информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.